Nach der aktuellen Rechtslage ( Stand Dezember 2010 ) dürfte es sich in den allermeisten Fällen empfehlen, außergewöhnliche Belastungen nach dem Bürgerentlastungsgesetz von 2010 abzusetzen. Demnach können ab 2010 die Beiträge zur Basiskranken- und Pflegeversicherung besser als Sonderabgaben abgesetzt werden.
Aufwendungen, die unmittelbar entweder der Heilung einer Krankheit dienen oder den Zweck verfolgen, eine Krankheit erträglich zu machen oder deren Folgen zu lindern, erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig[104]. Die Kosten der Heilbehandlung[105] werden in ständiger Rechtsprechung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung bedarf, ob die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach im Einzelfall zwangsläufig erwachsen sind[106]. Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören u. a. auch die erhöhten Zuzahlungen zu verordneten Medikamenten, Arzneimitteln, Bädern, Massagen, Bestrahlungen, Krankengymnastik usw.; auch die Kosten der Fahrten zum Arzt sowie die Kosten für den Zahnersatz. Es wird i. d. R. nicht geprüft, ob die Beschwerden des Steuerpflichtigen eine ärztliche Behandlung überhaupt erforderlich machen oder ob die Inanspruchnahme einer besonderen fachärztlichen Kapazität und die Durchführung etwa einer besonders aufwändigen Behandlungsweise geboten sind. Umfang und Zweckmäßigkeit einer Krankheitsbehandlung gehören im Übrigen zu den höchstpersönlichen Angelegenheiten des Steuerpflichtigen. Bei der Prüfung, ob und inwieweit Krankheitskosten notwendig und angemessen sind, ist deshalb kein strenger Maßstab anzulegen[107]. Eine Ausnahme gilt für Behandlungsmethoden, deren Wirksamkeit von der Schulmedizin angezweifelt wird, z. B. für die Frischzellentherapie[108]. Unerheblich ist, ob eine Erkrankung auf Unachtsamkeit, auf eine selbstverschuldete Gefährdung, etwa bei einer gefährlichen Sportart, oder auf Alkohol- bzw. Drogenmissbrauch zurückzuführen ist.
Aufwendungen für vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen gehören nicht zu den abziehbaren Kosten[109]. Aufwendungen für die Behandlung einer unheilbaren Krankheit mit einem nicht zugelassenen Medikament wurden als außergewöhnliche Belastung anerkannt[110]. Die Ausgaben für eine Erholungsreise sind nicht abziehbar, auch wenn die Reise der Erhaltung der Gesundheit und der Arbeitskraft des Steuerpflichtigen dient, etwa für die Fortsetzung der Berufstätigkeit unerlässlich erscheint.
Erstattungen auf Krankheitskosten sowie von Dritten gewährte Zuschüsse mindern die abziehbaren Krankheitskosten. Es sind auch solche steuerfreien Erstattungen anzurechnen, die erst in einem späteren Jahr ausgezahlt werden[111]. Anzurechnen sind insbesondere Beihilfen des Arbeitgebers sowie Ersatzleistungen einer Krankenversicherung; Zahlungen einer Krankenhaustagegeldversicherung werden nur bis zur Höhe der Kosten des Krankenhausaufenthalts angerechnet; Leistungen einer Krankentagegeldversicherung mindern die abziehbaren Krankheitskosten nicht[112]. Der Abzug von Krankheitskosten setzt voraus, dass der Steuerpflichtige andere Ersatzmöglichkeiten ausgeschöpft hat; z. B. müssen Ersatzansprüche gegen die Krankenkasse erfolglos geltend gemacht worden sein. Umfang und Intensität der hiernach erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmen sich nach dem Maßstab der Zumutbarkeit[113].
Außergewöhnliche Belastungen (allgemeiner Art) führen, auch wenn sie zwangsläufig entstanden sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten, nur insoweit zu einer Steuerermäßigung, als sie die zumutbare Belastung übersteigen. Diese Regelung beruht auf der Erwägung, dass dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden kann, einen Teil der außergewöhnlichen Belastung selbst zu tragen[1]. Für die Bemessung der zumutbaren Belastung ist der Gesamtbetrag der Einkünfte zu ermitteln. Die Höhe der zumutbaren Belastung errechnet sich nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte s.o. Dieser Prozentsatz ist gestaffelt nach der Höhe des Einkommens, dem Familienstand und der Zahl der Kinder des Steuerpflichtigen. Als Kind des Steuerpflichtigen zählen solche Kinder, für die er einen halben oder einen vollen Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld erhält. Soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem geltenden Regelsatz für das Existenzminimum liegt, verletzt der Selbstbehalt in Gestalt des Abzugs der zumutbaren Belastung nicht das Verfassungsrecht[2].
| Zumutbare Belastung nach Einkommenshöhe und Familienstand | |||||
| bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte | bei Kinderlosen | bei Steuerpflichtigen mit | |||
| unverheiratet | verheiratet oder gleichgestellt | einem oder zwei Kindern | drei oder mehr Kindern | ||
| bis | 15.340 EUR | 5 % | 4 % | 2 % | 1 % |
| bis | 51.130 EUR | 6 % | 5 % | 3 % | 1 % |
| über | 51.130 EUR | 7 % | 6 % | 4 % | 2 % |
| des Gesamtbetrags der Einkünfte | |||||
Im Fall teurer ärztlicher Behandlungen und Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln usw. um den Jahreswechsel, kann sich das Vorziehen der Zahlung in das alte Kalenderjahr oder deren Verschiebung in das neue empfehlen, um die Hürde der zumutbaren Belastung durch die Kumulierung der Ausgaben auf ein Kalenderjahr zu erreichen.
Aufwendungen für Arzneimittel – auch für nicht rezeptpflichtige Medikamente – sowie für allgemeine Stärkungsmittel sind abziehbar, wenn eine vor der Behandlung ausgestellte schriftliche ärztliche Verordnung vorliegt[114].
Aufwendungen für Frischzellenbehandlung und ähnliche, von der Schulmedizin nicht einhellig anerkannte Therapien werden nur berücksichtigt, wenn die medizinische Indikation dieser Behandlung im Einzelfall durch ein vor ihrem Beginn erstelltes amtsärztliches Zeugnis nachgewiesen ist[115]. Dies gilt auch bei Aufwendungen für eine Ayurveda-Behandlung.[116] Die Aufwendungen für „Bagatell-Arzneimittel“ sollen nur dann berücksichtigt werden können, wenn zu deren Anwendung die medizinische Indikation bescheinigt wird[117]. Hierunter fallen z. B. Mittel gegen Austrocknen von Haut (Altershaut), leichte Schlafmittel, Knoblauchpillen usw. Bei einer unheilbaren Krankheit können auch Aufwendungen für (noch) nicht zugelassene Medikamente berücksichtigungsfähig sein[118] .
Auf Privatverordnung beruhende Aufwendungen für Schmerzmittel in ungewöhnlich großem Umfang sind nur abziehbar, wenn die Krankenversicherung den Ersatz trotz schriftlicher Aufforderung abgelehnt hat[119].
Berücksichtigungsfähig sind Aufwendungen für krankheitsbedingte Sonderformen der Kleidung, z. B. orthopädische Schuhe, sowie für technische Hilfsmittel, wenn von Ärzten oder anderen zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Personen schriftlich verordnet, z. B. Blindencomputer,[120] Prothesen, Einlagen, Brillen[121], Hörgeräte, Bruchbänder, Zahnprothesen – und zwar unabhängig von deren Material.
Die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für medizinische Hilfsmittel, die sowohl von Kranken zur Linderung ihrer Leiden als auch von Gesunden zur Steigerung der Lebensqualität angeschafft werden, ist durch Vorlage eines vor dem Kauf erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Attests nachzuweisen[122]. Aufwendungen für medizinische Fachliteratur sind nicht abziehbar[123]. Die Kosten eines Haartoupets werden nur in besonderen Ausnahmefällen anerkannt[124].
Aufwendungen für die medizinische Behandlung durch Angehörige der staatlich anerkannten Heilberufe (Ärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten, Psychotherapeuten) sind abziehbar; bei ambulanter Behandlung durch einen auswärtigen Arzt können auch die Kosten für Fahrt und Unterkunft abziehbar sein, wenn der Aufenthalt nur der Behandlung der Krankheit dient[125]. Die Praxisgebühr von 10 EUR im Kalenderjahr für ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung wird als außergewöhnliche Belastung anerkannt[126]. Aufwendungen für eine Heilbehandlung, für die die Kostenerstattung durch die Krankenkasse ausgeschlossen ist, können ebenfalls als außergewöhnliche Belastung in Betracht kommen[127]. Nicht abziehbar sind die Kosten für Wunderheiler[128]. Auch die Kosten einer Schönheitsoperation oder einer Haartransplantation werden, soweit nicht ausnahmsweise medizinisch indiziert, nicht berücksichtigt[129].
Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung, die einem Ehepaar zu einem gemeinsamen Kind verhelfen soll, das wegen Empfängnisunfähigkeit der Ehefrau sonst nicht gezeugt werden könnte (homologe künstliche Befruchtung), können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig sein[130] Der BFH hat hier die künstliche Befruchtung der Ehefrau als Heilbehandlung angesehen. Gleiches soll für Aufwendungen bei der Ehefrau für eine homologe künstliche Befruchtung mittels intrazytoplasmatischer Spermieninjektion gelten, wenn diese der Überwindung der Zeugungsunfähigkeit des Ehemanns dient[131]. Kein Abzug der Kosten für künstliche Befruchtung (In-vitro-Fertilisation) nach freiwilliger Sterilisation[132]. Nicht abschließend geklärt ist die Behandlung der heterologen Insemination, die nicht wegen Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes, sondern wegen Empfängnisunfähigkeit einer unverheirateten oder in Lebenspartnerschaft lebenden Frau vorgenommen wird[133].
Lässt sich eine gesunde Frau, die mit einem zeugungsunfähigen Mann verheiratet ist, mit dem Samen eines Dritten befruchten (heterologe künstliche Befruchtung), werden die Aufwendungen hierfür von der Rechtsprechung nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt[134]. Die unterschiedliche Beurteilung der verschiedenen Fälle künstlicher Insemination erscheint m. E. nicht überzeugend[135].
Aufwendungen für die ständige Begleitung eines Steuerpflichtigen können als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein, wenn der Nachweis der Begleitbedürftigkeit durch amtsärztliches Gutachten oder Feststellungen im Schwerbehindertenausweis geführt wird[136].
Zur Abziehbarkeit der Betriebskosten für ein Bewegungsbad s. „Bad im eigenen Haus“.
Müssen nach einer Krankheit, Abmagerungs- oder Entziehungskur oder wegen besonderer Körpergröße neue oder ungewöhnliche Kleidungsstücke beschafft werden, gehören die Aufwendungen als bloße Folgekosten nach der bisherigen Rechtsprechung nicht zu den außergewöhnlichen Belastungen[137].
Arzt- und Krankenhauskosten wegen der Geburt eines Kindes sind abziehbar. Aufwendungen für eine Säuglingsschwester oder eine Amme dagegen nur, wenn ihre Notwendigkeit durch amtsärztliche Bescheinigung nachgewiesen ist.
Aufwendungen für eine Haartransplantation sind nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig[138].
Entstehen einem Heimdialyse-Patienten höhere Aufwendungen, als sie durch den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten werden, sind die übersteigenden Kosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen[139]
Krankenhauskosten – auch für Einbettzimmer – einschließlich der eigenen Beiträge sind abziehbar, soweit nicht eine Erstattung aufgrund von Kranken- und Krankenhaustagegeldversicherungen erfolgt. Krankentagegelder werden nicht gegengerechnet, ebenso wenig die Haushaltsersparnis. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH gehören Trinkgelder mangels Zwangsläufigkeit nicht zu den unmittelbaren Krankheitskosten und stellen keine außergewöhnliche Belastung dar[140].
Aufwendungen für die Benutzung eines Telefon- oder Fernsehapparats im Krankenzimmer werden als bloße Folgekosten einer Krankheit nicht berücksichtigt[141].
Nicht erstattungsfähige Aufwendungen für eine naturheilkundliche Krebsnachbehandlung wurden mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt[142] .
S. „Befruchtung, künstliche“.
Soweit Legasthenie Krankheitswert hat, werden die Aufwendungen für die Therapie anerkannt; Voraussetzung ist die Vorlage eines vor Behandlung erstellten amtsärztlichen Attests, das die Notwendigkeit der Aufwendungen bescheinigt[143]. Diesen qualifizierten Nachweis können auch Bescheinigungen z. B. eines Schulaufsichtsamts oder eines einschlägig tätigen Universitätsprofessors nicht ersetzen. Aufwendungen der auswärtigen Unterbringung werden jedoch nur berücksichtigt, wenn dies für eine medizinische Behandlung erforderlich ist[144].
Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Leihmutterschaft sind nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig[145].
Aufwendungen hierfür sind bei krankheitsbedingten Störungen abziehbar, wenn im Einzelfall ein vor Durchführung der Behandlung ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis nachweist, dass die Maßnahme zur Heilung oder Linderung der Krankheit erforderlich ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum Erfolg versprechend erscheint[146].
Die seit dem 1.1.2004 erhobene Praxisgebühr von 10 EUR im Kalendervierteljahr für ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung kann steuerlich als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden[147]. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder handelt es sich bei der Praxisgebühr um zusätzliche Krankheitskosten und damit um außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG.
Aufwendungen für medikamentöse Schwangerschaftsverhütung sollen mangels Außergewöhnlichkeit keine außergewöhnliche Belastung darstellen[148].
Die Kosten der Unterbringung eines Kindes in einer sozialtherapeutischen Wohngruppe können als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein. Bedingung ist die Vorlage eines amtsärztlichen Gutachtens vor Unterbringung in der Wohngruppe[149] ; auch die Kosten für die Therapie einer Sozialphobie kommen als außergewöhnliche Belastung in Betracht[150] .
Aufwendungen für Kranken- und Heilgymnastik sind bei ärztlicher Verordnung abziehbar, nicht hingegen die Aufwendungen für die Ausübung eines normalen Sports; anders dann, wenn eine amts- oder vertrauensärztliche Bescheinigung über die Notwendigkeit sowie über Art und Umfang der sportlichen Betätigung vorliegt und der Sport unter ärztlicher Anleitung und Aufsicht ausgeübt wird[151].
Aufwendungen zur Therapie von Suchtkrankheiten sind i. d. R. abziehbar, soweit medizinisch indiziert; z. B. bejaht für Alkoholismus[152], für den Besuch einer Anonymen Alkoholikergruppe [153], für Spielsucht; zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit ist grundsätzlich die Vorlage eines vor Beginn von therapeutischen Maßnahmen ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Zeugnisses erforderlich[154].
S. „Bad im eigenen Haus“, „Baumaßnahmen“, „Krankheitskosten“.
Aufwendungen für eine Heilkur sind abziehbar, wenn und soweit ihre Zwangsläufigkeit nachgewiesen ist. Dies setzt voraus, dass die Reise nachweislich zur Heilung oder Linderung der Krankheit notwendig ist, eine andere Behandlung nicht oder kaum Erfolg versprechend erscheint und die verordneten Kurmaßnahmen am Kurort unter ärztlicher Aufsicht verabreicht werden. An den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit werden ungewöhnlich hohe Anforderungen gestellt, da die Abgrenzung zu den ebenfalls gesundheitsfördernden, jedoch steuerlich nicht abziehbaren Aufwendungen einer Erholungsreise oder eines Badeurlaubs schwierig ist.
Eine schriftliche Verordnung nur des Hausarztes ist nicht ausreichend. I. d. R. verlangen Finanzverwaltung und Rechtsprechung ein vor Antritt der Heilkur ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis. An dieser Voraussetzung hat der BFH trotz kritischer Äußerungen in Schrifttum und Rechtsprechung der Finanzgerichte erneut festgehalten[155]. Von der Vorlage eines amtsärztlichen Zeugnisses kann abgesehen werden, wenn eine gesetzliche Krankenkasse aufgrund der Prüfung durch ihren medizinischen Dienst einen Zuschuss zu den Kosten der Unterkunft und Verpflegung für den Kuraufenthalt gewährt[156]. Notwendigkeit und Dauer der Reise, das Reiseziel sowie die Art der Kuraufwendungen müssen sich aus der amtsärztlichen Bescheinigung ergeben.
Bei Kinderkuren muss i. d. R. zusätzlich der Nachweis erbracht werden, dass die Kinder in einem Kinderheim/Sanatorium untergebracht waren[157]. Andernfalls muss – durch ebenfalls vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches Attest – nachgewiesen werden, dass der Kurerfolg auch bei Unterbringung außerhalb eines Kinderheims gewährleistet ist.
Besonderheiten gelten für
Bei diesen bewirkt allein der Klimawechsel die Heilung oder Linderung der Krankheit. Aufwendungen hierzu werden wegen ihrer Nähe zu Erholungsreisen nur in Ausnahmefällen als abziehbar angesehen. Für den Nachweis der Zwangsläufigkeit wird hier verlangt, dass die vor Reiseantritt ausgestellte amtsärztliche Bescheinigung den aus medizinischen Gründen gebotenen Kurort ausdrücklich nennt.
Anerkannt wurden die Aufwendungen für Klimakuren insbesondere bei schweren Erkrankungen der Luftwege[158], bei Neurodermitis[159] sowie Schuppenflechte[160].
Aufwendungen hierfür sind, soweit sie der allgemeinen Gesundheitsvorsorge dienen, nicht abziehbar[161]. Soweit die Aufwendungen nachweislich der Abwendung einer konkreten Gefahr dienen, sollen sie abziehbar sein[162]. Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten.
Aufwendungen hierfür sollen im Allgemeinen nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein, selbst wenn die Nachkur amtsärztlich verordnet ist (H 186-189 EStH 2004). Eine Ausnahme muss m. E. für die Aufwendungen einer unter ständiger ärztlicher Aufsicht in einer besonderen Reha-Klinik im Anschluss an einen Krankenhausaufenthalt durchgeführte Anschlussheilbehandlung gelten.
Abziehbar sind die durch das Heilverfahren selbst veranlassten Aufwendungen, d. h. die Kosten für Arzt, Kurmittel, Kurtaxe. Sie sind – ebenso wie zwangsläufige Krankheitskosten allgemein – auch dann berücksichtigungsfähig, wenn die Kurkosten im Übrigen nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Darüber hinaus sind abziehbar die Kosten der Unterbringung und Verpflegung. Anders als bei einem Krankenhausaufenthalt ist eine Haushaltsersparnis in Höhe von einem Fünftel der Aufwendungen abzuziehen.
Bei den Fahrtkosten werden normalerweise die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel angesetzt. Höhere Kosten des eigenen Pkw werden anerkannt, wenn dem Steuerpflichtigen wegen seiner Krankheit, insbesondere wegen schwerer Geh- und Stehbehinderung, oder aus sonstigen Gründen die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nicht zugemutet werden kann[163]. Erleidet ein Steuerpflichtiger auf dem Weg von der ärztlich verordneten Kur nach Hause einen Autounfall, kann er die dadurch veranlassten Aufwendungen dann nicht als außergewöhnliche Belastung geltend machen, wenn er die Fahrt auch mit öffentlichen Verkehrsmitteln hätte durchführen können[164] .
Kosten für eine Begleitperson können abziehbar sein, wenn die krankheits- oder altersbedingte Notwendigkeit der Begleitung durch ein vor Antritt der Reise eingeholtes amtsärztliches Gutachten oder eine andere, diesem gleichzustellende Bescheinigung nachgewiesen wird. Nur bei Offenkundigkeit der Notwendigkeit einer Begleitperson kann auf ein entsprechendes Attest verzichtet werden[165].
